El pasado 13.10.2014 fueron remitidos al Senado los Proyectos de Ley de Reforma Fiscal que afectan a las principales figuras impositivas. En el presente documento analizaremos lo concerniente al Impuesto de Sociedades.
Estas normas, que definirán el escenario tributario en el que los contribuyentes desarrollarán sus relaciones económicas durante los próximos años y que se esperan entren en vigor el próximo 1 de enero de 2015, introducen importantes modificaciones que deben tenerse en cuenta antes de que finalice el año.
En cuanto al Impuesto de Sociedades:
Concepto de Actividad económica (Artículo 5):
Se define de forma expresa y con carácter general el concepto de actividad económica. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se indica que se entenderá que existe actividad económica, únicamente, cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Se recoge el concepto de “entidad patrimonial”, que no realiza actividad económica alguna, como aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. A estos efectos se consideran afectos: i) el dinero y ii) los derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos o valores afectos en los dos años anteriores.
Se incorpora como sujeto pasivo del Impuesto a las Sociedades civiles con objeto mercantil.
Se establece un régimen fiscal especial para la disolución y liquidación de aquellas sociedades civiles que pasen a estar sujetas al Impuesto sobre Sociedades a partir de 1 de enero de 2016.
Recomendación: Dicha definición tiene especial relevancia, ya que de la existencia o no de actividad económica dependerá la posibilidad de aplicar distintos beneficios o regímenes fiscales especiales recogidos en la norma (ERD, ETVE, Transparencia Fiscal Internacional). En el caso de arrendamiento de inmuebles, hay que tener en cuenta, la no exigencia de local destinado a la actividad, a efectos de la posible renovación de contratos de arrendamiento. El cómputo de los requisitos se realizará a nivel de grupo.
Se recomienda revisar la composición de los balances de las sociedades con el fin detectar una posible patrimonialidad sobrevenida.
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015 siguen quedando fuera de aplicación del Impuesto sobre Sociedades las sociedades civiles, por lo que se recomienda valorar los efectos de la tributación por IS de sociedades civiles que hasta la fecha venían tributando en imputación de rentas en el IRPF.
Base Imponible. Correcciones de valor: amortizaciones (Artículo 12):
Las tablas de amortización del inmovilizado material se simplifican. Para bienes adquiridos antes del 1/1/2015, se aplicarán las nuevas tablas sobre el valor neto fiscal del bien a 1/1/2015.
El inmovilizado intangible de vida útil definida se amortizará de acuerdo con su vida útil.
El inmovilizado intangible de vida útil indefinida, así como el fondo de comercio, minorará fiscalmente su precio de adquisición en un plazo de 20 años.
En ambos casos se eliminan los requisitos de adquisición onerosa, adquisición intra-grupo y dotación de reserva indisponible.
Para el periodo impositivo 2015, la amortización correspondiente al fondo de comercio (financiero, de fusión o adquirido a terceros) está sujeta al límite del 1% de su importe.
La amortización del inmovilizado intangible de vida útil indefinida, para este mismo periodo y que no tenga la consideración de fondo de comercio, será como máximo del 2% anual de su precio de adquisición.
Para 2015 se mantienen las limitaciones a las cantidades pendientes de amortizar.
Desde 1/1/2016, se aplicarán las cantidades pendientes sin limitación alguna, salvo lo previsto en su normativa reguladora RD-Ley 6/2010 y RD-Ley 13/2010.
Recomendación: Revisar los nuevos coeficientes/periodos de amortización del inmovilizado material e intangible, a efectos de valorar el impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Base Imponible. Correcciones de Valor. Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales (Artículo 13):
Se establece la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro tanto del inmovilizado material, del inmovilizado intangible incluido el fondo de comercio, de las inversiones inmobiliarias, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda.
Solo se mantienen el deterioro de existencias y de créditos.
Recomendación: Se recomienda plantearse la posible tasación o valoración del inmovilizado que haya sufrido deterioro con el objeto de reflejar la pérdida por deterioro generada en el año en curso.
Gastos deducibles. Retribución de fondos propios (Artículo 15):
Se mantiene la no deducibilidad de la retribución de fondos propios, pero se introducen dos apreciaciones:
- a) Se considerará como retribución de fondos propios aquella correspondiente a valores representativos del capital o de fondos de entidades, independientemente a su consideración contable. (acciones rescatables y acciones sin derecho a voto)
- b) Los rendimientos de préstamos participativos dentro de un mismo grupo de sociedades se considerarán retribución de fondos propios.
Recomendación: Conviene tener en cuenta la no deducibilidad de las remuneraciones de pasivos financieros (a efectos contables) como puede ser las acciones sin voto o rescatables, que ahora son considerados como fondos propios a efectos fiscales y consecuentemente no deducibles.
Pese a la existencia de un régimen transitorio para los préstamos otorgados antes de 20 de junio de 2014, hay que tener en cuenta que ya no serán deducibles íntegramente los rendimientos de préstamos participativos, por lo que convendría analizar la posibilidad de cambiar dicha figura por otros instrumentos fiscalmente más ventajosos.
Gastos deducibles. Donativos y liberalidades (Artículo 15):
Se mantiene la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, pero se incluyen una serie de apreciaciones:
- a) Los gastos por atención a clientes o proveedores serán deducibles hasta la cuantía del 1% del importe neto correspondiente a la cifra de negocios del periodo impositivo, pues el exceso sí se considerará una liberalidad. Todo ello, siempre y cuando estén debidamente justificados.
- b) No se considerará una liberalidad la retribución satisfecha a los administradores por sus funciones de alta dirección u otras funciones desarrolladas de acuerdo a un contrato laboral con la entidad.
El Proyecto de Ley mantiene el límite a la deducibilidad de los gastos financieros en el 30% del beneficio operativo. No obstante, y en especial, sobre la partida de dividendos a incluir en el beneficio operativo, se recoge el cambio establecido en el nuevo texto sobre participaciones significativas (5% o 20 millones de valor de adquisición).
En todo caso serán deducibles los gastos financieros netos por importe de 1 millón de euros.
Asimismo, se elimina el límite temporal para su deducibilidad.
Se incluye un límite adicional para las compras apalancadas en relación a los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, en los siguientes 4 años, la entidad adquirida pasa a formar parte del grupo de la adquirente o es objeto de una operación de restructuración.
Recomendación: Se recomienda analizar la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias de gastos destinados a atenciones con clientes o proveedores para estudiar el impacto que puede tener en la aplicación de este límite en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
En relación a la deducibilidad de las retribuciones de administradores conviene analizar las funciones atribuidas a los mismos con el fin de verificar su deducibilidad como gasto.
Resultaría conveniente valorar cómo afectará el nuevo cálculo del beneficio operativo (con respecto a los dividendos percibidos de participaciones significativas) en la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros y su impacto en la estructura financiera de la empresa, debiéndose valorar la necesidad de realizar modificaciones en la proporción de financiación ajena de la misma.
También, se recomienda estudiar la financiación prevista en futuras adquisiciones de sociedades a las que pudiera ser de aplicación el nuevo límite adicional.
Operaciones vinculadas (Artículo 18):
El Proyecto de Ley restringe el perímetro de vinculación en cuanto a: i) relación socio-sociedad elevándolo hasta el 25%; ii) entidades no residentes en territorio español y sus EP´s en este territorio.
No obstante, recupera la vinculación de hecho al recuperar el vínculo de “poder de decisión”.
Se simplifican las obligaciones de documentación para entidades cuyo importe neto de cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros.
Se elimina la jerarquía de métodos en relación a la metodología de valoración de las operaciones debiendo aplicar el método que mejor se adapte.
Recomendación: Conviene revisar el perímetro de vinculación teniendo en cuenta los nuevos supuestos introducidos en el Proyecto de Ley.
Se recomienda valorar las nuevas obligaciones de documentación en base a los nuevos límites.
Por otro lado, y teniendo en cuenta la supresión de la jerarquía de métodos, convendría llevar a cabo una revisión de los métodos utilizados para verificar si se está utilizando el método más adecuado.
Depreciación monetaria (Artículo 17):
El proyecto de Ley suprime los coeficientes de actualización monetaria aplicables en la transmisión de inmuebles.
Recomendación: Se recomienda valorar la posibilidad de realizar en el ejercicio 2014 aquellas transmisiones de inmuebles que la entidad tenga previsto realizar a corto plazo, con el fin de eliminar el efecto inflacionista en la renta generada en la transmisión.
Doble imposición (Artículo 21):
Se equipara el tratamiento de las rentas provenientes de fuente interna e internacional eliminándose la deducción por doble imposición interna y estableciéndose un único régimen general de exención para participaciones significativas (participación de al menos el 5% del capital social o valor de adquisición de hasta 20 millones de euros) tanto en el ámbito interno como en el internacional.
Pese a ser dicho régimen de exención similar al existente, presenta dos características diferenciadoras:
- a) Supresión del requisito de procedencia de las rentas y plusvalías de actividades empresariales. (Aunque se establece la no exención para la transmisión de participaciones de una entidad patrimonial pero si su deducción por doble imposición internacional.
- b) Se exige una tributación mínima de la entidad participada a un tipo nominal de, al menos el 10%.
Por otro lado, conviene destacar que los dividendos o plusvalías originados por la transmisión de entidades residentes en las que se participe en menos de un 5% (o participación con un valor de adquisición inferior a 20 millones de euros) pasan a tributar íntegramente, al eliminarse la deducción en cuota del 50% hasta ahora existente y al no serles de aplicación la nueva exención por doble imposición prevista en el Proyecto de Ley.
Recomendación: Resultaría conveniente hacer una revisión de los tipos de gravamen de las entidades participadas no residentes, a efectos de analizar el impacto de los dividendos percibidos de aquellas entidades con tipo nominal inferior al 10%.
También convendría analizar las posibles repercusiones fiscales de las rentas procedentes de participadas con porcentaje de participación inferior al 5% del capital social o de valor de adquisición inferior a 20 millones, pudiendo plantarse un posible reparto de dividendos anticipado a fin de poder aplicar la atenuación de la deducción por doble imposición interna actualmente prevista en la Ley que permite la deducción del 50% de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.
Bases imponibles negativas (Artículo 26):
Desde el 1 de enero de 2016 se permite la compensación de bases imponibles negativas sin límite temporal alguno desde el 1 de enero de 2016.
Cuantitativamente, se introduce una limitación del 60% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar bases imponibles negativas hasta el límite de 1 millón de euros en el periodo.
Se introducen nuevas restricciones a la compensación de bases en casos en los que se hayan adquirido sociedades con la finalidad de compensar sus bases imponibles negativas.
Recomendación: Es conveniente analizar el calado de estas modificaciones en la compensación de las bases imponibles negativas respecto a los actuales límites aplicables en función de la cifra de negocio de la entidad.
Establecer una planificación adecuada que permita la máxima compensación de bases imponibles negativas en el ejercicio actual.
Resultaría adecuado revisar las adquisiciones de entidades inactivas realizadas por la empresa en los dos últimos ejercicios para asegurarnos el cumplimiento de los requisitos a efectos de la compensación de bases imponibles negativas en sociedades inactivas.
Tipo de gravamen (Artículo 29):
Para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 se establece un tipo general del 25%.
Para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015 el tipo general será del 28%.
Mantienen el tipo de gravamen del 25%, incluso en el ejercicio 2015, las mutuas de seguros, mutualidades de previsión social, y accidentes de trabajo y de enfermedades de trabajo de la Seguridad Social; las sociedades de garantía recíproca y de refinanciamiento; las sociedades cooperativas de crédito y cajas rurales; los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y sindicatos de trabajadores; las entidades sin fines lucrativos, los fondos de promoción de empleo, las uniones, federaciones y confederaciones deportivas así como las entidades de derecho público, puertos del Estado y de las Autoridades Portuarias.
Recomendación: Será preciso valorar el efecto que puede provocar la disminución de los tipos de gravamen sobre los activos y pasivos fiscales por impuestos diferidos. Todo ello, considerando, en su caso, la compensación de las BIN en ejercicios futuros.
Deducciones (Artículos 35 a 39):
El Proyecto de Ley establece la supresión de la deducción por reinversión en beneficios extraordinarios, la deducción por inversiones medioambientales, la deducción por gastos de formación de personal y la recién creada deducción por inversión en beneficios.
En cuanto a la deducción por I+D+I, se mantiene dicha deducción con unos porcentajes inferiores a los actuales (25% de los gastos del periodo y 42% del importe que exceda sobre la media). En relación con la base de la deducción, ahora se minorará por el importe total de las subvenciones recibidas para el fomento de estas actividades e imputables como ingreso en el ejercicio.
La deducción por producciones cinematográficas se ve mejorada con incrementos en el porcentaje de reducción previo cumplimiento de determinados requisitos.
El importe de esta deducción no podrá superar los 2,5 millones de euros, teniendo en cuenta un límite adicional: el importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas que perciba el contribuyente, no supere el 50% del coste de producción.
Recomendación: La supresión de las deducciones puede ocasionar determinados perjuicios en la planificación fiscal de las empresas, se recomienda ser minucioso en la planificación adelantando, por ejemplo, operaciones que puedan beneficiarse de la deducción por inversión.
Téngase en cuenta los citados límites ante la posibilidad de aplazar las inversiones para el año 2015.
Consolidación fiscal (Artículos 55 a 75):
Se establece una nueva definición de grupo fiscal. Con respecto a la configuración de grupo fiscal: se exige la posesión de la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación y se permite que se incorporen al grupo fiscal las entidades indirectamente participadas a través de otras que no formaran parte del grupo fiscal, como puede ser el caso de entidades en territorio español o de entidades comúnmente participadas por otra no residente en dicho territorio.
El Proyecto de Ley incluye que no podrán formar parte del grupo las entidades que no residan en Territorio español, País Vasco o Navarra.
Recomendación: Con la nueva concepción de grupo de consolidación fiscal se recomienda revisar la configuración de los grupos de sociedades, concretamente, el perímetro de vinculación.
Régimen especial de fusiones y escisiones (Artículos 76 a 90):
Se configura como el régimen general aplicable a las operaciones de restructuración, por lo que desaparece su carácter optativo.
En cuanto al fondo de comercio, véase el apartado de correcciones de valor- Amortizaciones.
Cuando una entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos un 5%, no se integrará en la base imponible de aquella la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente.
Se establece la subrogación de la entidad adquirente en las BINs generadas por una rama de actividad, cuando la misma es objeto de transmisión por otra entidad.
Recomendación: Vista la nueva regulación del régimen de restructuración empresarial, convendría que, en caso de tener previsto llevar a cabo una operación incluida en dicho régimen, se analizaran los efectos de su realización antes o después de 1 de enero de 2015.
Empresas de reducida dimensión (Artículos 101 a 105):
El Proyecto de Ley prevé que para el supuesto de que la entidad forme parte de un grupo de sociedades y a los efectos de la determinación de la cifra de negocios del grupo, se tendrán en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan según la norma contable.
De forma expresa, el texto legal establece la no aplicación del régimen de ERD a las entidades patrimoniales.
El Proyecto de Ley prevé la supresión de los siguientes beneficios fiscales aplicables a ERD:
- Libertad de amortización para inversiones de escaso valor: valor unitario < 601,01 euros hasta un máximo de 12.020,24 euros/año.
- Amortización acelerada para elementos patrimoniales objeto de reinversión: Este beneficio se mantiene para el ejercicio 2015
- Deducción por inversión de beneficios
- Tipo de gravamen: Para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015 se mantiene el escalado en los tipos de gravamen 25 % / 28%
Para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 se pasa al tipo fijo del 25% para todo el importe de la base imponible.
Recomendación: En caso de grupo de sociedades, es conveniente recalcular el importe neto de la cifra de negocios a nivel de grupo, con el fin de determinar la posible aplicación del presente régimen especial.
Es conveniente realizar un análisis de los balances de las entidades con el fin de detectar la condición de entidad patrimonial y, por tanto, la imposibilidad de aplicar este régimen especial.
Se recomienda analizar el impacto fiscal de las modificaciones en los sistemas de libertad de amortización y amortización acelerada de elementos patrimoniales objeto de reinversión.
Se deberá analizar el posible efecto de la reducción de tipos sobre los activos fiscales por impuestos diferidos.
Otros regímenes especiales. ETVEs – Artículos107 y 108. Entidades parcialmente exentas (Artículos 109 a 111):
Se incluye un nuevo beneficio fiscal con respecto a las rentas exentas, según el nuevo artículo 22, obtenidas por la entidad ETVE a través de un establecimiento permanente en el extranjero, cuando dichas rentas sean distribuidas a un socio no residente.
El texto especifica la no aplicación de la exención a las actividades económicas, aun cuando constituyan su objeto social.
Recomendación: Se recomienda la planificación temporal de las transmisiones previstas de participaciones en la ETVE. Se recomienda valorar esta nueva restricción.