Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
En el BOE divulgado el 28.11.2014, se publica la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siendo sus principales novedades, en relación con la Ley anterior, las siguientes:
HECHO IMPONIBLE: Se incorpora el concepto de actividad económica, que no presenta diferencias relevantes respecto al utilizado en el IRPF. Asimismo, se introduce el concepto de entidad patrimonial: sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
CONTRIBUYENTES: Se incorporan al Impuesto sobre Sociedades las sociedades civiles que tienen objeto mercantil, y que tributaban hasta la aprobación de esta Ley como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a través del régimen de atribución de rentas.
ESTRUCTURACIÓN DEL IMPUESTO: Se introducen novedades en el régimen general de tributación que afectan a la determinación de la base imponible, el tratamiento de la doble imposición, los tipos de gravamen, los incentivos fiscales, así como en los regímenes especiales.
- La base imponible se modifica, entre otros, en los siguientes aspectos relevantes:
a) En materia de imputación temporal, se actualiza el principio de devengo. Asimismo, la Ley recoge la no integración en la base imponible de la reversión de aquellos gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles. Para transmisiones de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, así como de establecimientos permanentes, se difiere en el tiempo la integración en la base imponible de las rentas negativas que pudieran generarse en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores representativos de deuda, cuando dicha transmisión se realiza en el ámbito de un grupo de sociedades. Adicionalmente, un mecanismo limita las rentas negativas a las realmente obtenidas en el seno del grupo mercantil.
b) Simplificación en las tablas de amortización. No obstante, el tratamiento de las amortizaciones sigue siendo flexible en cuanto a la posibilidad de aplicar diferentes métodos de amortización. Asimismo, se mantienen los distintos supuestos tradicionales de libertad de amortización, destacando, por encima de todos, el vinculado a la actividad de I+D+i.
c) Respecto a los deterioros de valor de los elementos patrimoniales, se establece la no deducibilidad de cualquier tipo de deterioro correspondiente a otro tipo de activos, con la excepción de las existencias y de los créditos y partidas a cobrar. De esta manera se consigue una distribución más equilibrada en el tiempo de los gastos asociados a las inversiones, sin que la variación en el valor patrimonial de los elementos del activo incida en la base imponible.
d) También se introducen novedades en materia de deducibilidad de determinados gastos.
En primer lugar, para aquellos instrumentos financieros que mercantilmente representan participaciones en el capital o fondos propios de entidades, y, sin embargo, contablemente tienen la consideración de pasivo financiero, la normativa fiscal opta por atribuirles el tratamiento fiscal que corresponde a cualquier participación en el capital o fondos propios de entidades, con independencia de que la contabilidad altere dicha naturaleza. Asimismo, se atrae al tratamiento fiscal de la financiación propia a los préstamos participativos otorgados por entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En segundo lugar, se limita la deducibilidad fiscal de las atenciones a clientes, hasta el 1% del importe neto de la cifra de negocios de la entidad. Merece especial mención la inclusión de una norma sobre operaciones híbridas: aquellas que tienen distinta calificación fiscal en las partes intervinientes, para evitar la deducibilidad de aquellos gastos que determinen un ingreso exento o sometido a una tributación nominal inferior al 10%, consecuencia de esa diferente calificación fiscal, cuando esta operación se realiza entre partes vinculadas.
Se prevé una limitación adicional en relación con los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o bien es objeto de una operación de reestructuración, de manera que la actividad de la entidad adquirida o cualquier otra que sea objeto de incorporación al grupo fiscal o reestructuración con la adquirente en los 4 años posteriores, no soporte el gasto financiero derivado de su adquisición. No obstante, esta limitación no se aplicará cuando la deuda asociada a la adquisición de las participaciones alcance un máximo de un 70% y se reduzca al menos de manera proporcional durante un plazo de 8 años, hasta que alcance un nivel del 30% sobre el precio de adquisición.
e) Obligaciones de documentación específicas exigibles a las operaciones vinculadas: En el ámbito de las operaciones vinculadas esta Ley presenta novedades en relación con la documentación específica a elaborar por las entidades afectadas, que tendrá un contenido simplificado para aquellas entidades o grupos de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, y no será necesaria en relación con determinadas operaciones.
También es novedosa la restricción del perímetro de vinculación, que queda fijado en el 25% de participación.
Se elimina la jerarquía de métodos para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas, admitiéndose, adicionalmente, con carácter subsidiario otros métodos y técnicas de valoración, siempre que respeten el principio de libre competencia. Asimismo, se establecen en esta Ley reglas específicas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades profesionales, ajustadas a la realidad económica.
Por último, la modificación del régimen sancionador, que se convierte en menos gravoso.
f) Se modifica sustancialmente el tratamiento de la compensación de bases imponibles negativas, destacando la aplicabilidad de dichas bases imponibles en un futuro sin límite temporal. No obstante, se introduce una limitación cuantitativa en el 70% de la base imponible previa a su compensación, y admitiéndose, en todo caso, un importe mínimo de 1 millón de euros.
Adicionalmente, la extensión del plazo de compensación o deducción de determinados créditos fiscales a un período de 10 años.
2. Tratamiento de la doble imposición.
La presente Ley incorpora un régimen de exención general para participaciones significativas, aplicable tanto en el ámbito interno como internacional, eliminando en este segundo ámbito el requisito relativo a la realización de actividad económica, si bien se incorpora un requisito de tributación mínima que se establece en el 10% de tipo nominal. Así mismo, se modifica el tratamiento de la doble imposición en las operaciones de préstamo de valores.
- Tipo de gravamen del Impuesto: el mismo presenta dos elementos innovadores.
El primero consiste en la reducción del tipo de gravamen general, que pasa del 30 al 25%. No obstante, en el caso de entidades de nueva creación, el tipo de gravamen se mantiene en el 15% para el primer período impositivo en que obtienen una base imponible positiva y el siguiente.
El segundo consiste en equiparar el tipo de gravamen general con el de la pequeña y mediana empresa. No obstante, se mantiene el tipo de gravamen del 30% para las entidades de crédito, que quedan sometidas al mismo tipo que aquellas otras entidades que se dedican a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos.
- En materia de incentivos fiscales, destaca:
- Una simplificación del Impuesto, eliminando determinados incentivos cuyo mantenimiento se considera innecesario.
- La introducción de dos nuevos incentivos vinculados al incremento del patrimonio neto, uno aplicable en el régimen general y otro específico para las empresas de reducida dimensión.
- La potenciación de otros incentivos existentes como es el caso del destinado al sector cinematográfico.
a) En primer lugar, desaparece la deducción por inversiones medioambientales.
b) En segundo lugar, se elimina la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y la deducción por inversión de beneficios, sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible.
c) Con destino exclusivo para la pequeña y mediana empresa destaca como novedad la creación de una reserva de nivelación de bases imponibles.
d) Se mantiene, mejorada, la deducción por investigación, desarrollo e innovación tecnológica y las deducciones por creación de empleo, incluyendo la correspondiente a los trabajadores con discapacidad. No obstante, la minoración del tipo de gravamen se traduce en un incremento efectivo de los referidos incentivos. Destaca el incremento del importe de la aplicación sin límite y abono de la deducción en el caso de investigación y desarrollo.
e) El tratamiento del sector cinematográfico y de las artes escénicas requiere un apartado especial, recogiendo esta Ley un incremento sustancial en los incentivos fiscales vinculados al mismo.
- Revisión de los regímenes especiales del Impuesto:
Merecen una especial mención, por su trascendencia, el régimen de consolidación fiscal, el régimen de las operaciones de reestructuración y el régimen de las empresas de reducida dimensión.
a) En el régimen de consolidación fiscal: Se exige que se posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación. Se permite la incorporación en el grupo fiscal de entidades indirectamente participadas a través de otras que no formaran parte del grupo fiscal, sin que conlleve los efectos de la extinción de aquel, prevaleciendo el carácter económico de este tipo de operaciones.
b) El régimen especial aplicable a las operaciones de reestructuración presenta cuatro novedades sustanciales.
1.- En primer lugar, este régimen se configura expresamente como el régimen general aplicable a las operaciones de reestructuración, desapareciendo, por tanto, la opción para su aplicación, y estableciéndose una obligación genérica de comunicación a la Administración tributaria de la realización de operaciones que aplican el mismo.
2.- La segunda novedad destacable se basa en la desaparición del tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión, eliminando la necesidad de prueba de una tributación en otro contribuyente.
3.- Como tercera novedad, se establece expresamente la subrogación de la entidad adquirente en las bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad, cuando la misma es objeto de transmisión por otra entidad, de manera que las bases imponibles acompañan a la actividad que las ha generado.
4.- Finalmente, se regula expresamente la inaplicación parcial del régimen y la circunscripción de las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida en este tipo de operaciones.
c) Por último, el régimen de entidades de reducida dimensión se sigue configurando sobre el importe neto de la cifra de negocios, si bien destaca la eliminación de la escala de tributación que venía acompañando a este régimen fiscal, minorando el tipo de gravamen, acentuado mediante la novedosa reserva de nivelación de bases imponibles negativas, que supone una reducción de la misma hasta un 10% de su importe. Esta medida permite en la práctica reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5%.
Por otra parte, se incluyen nuevas disposiciones transitorias, que recogen:
- El efecto de la primera aplicación de las nuevas tablas de amortización simplificada.
- El régimen transitorio para la reversión del deterioro de valor de determinados elementos patrimoniales.
- El tratamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar y de las deducciones por doble imposición e incentivos fiscales pendientes de aplicar.
- Las reglas específicas para los grupos fiscales que se configuren con ocasión de esta Ley.
- Los regímenes transitorios aplicables a participaciones adquiridas que hayan generado tributación en los transmitentes y para los que se requiere mantener el sistema anterior de eliminación de la doble imposición.
- Las medidas temporales aplicables en 2015.
- Para el año 2015, destacan el establecimiento del tipo de gravamen general en el 28% y la no aplicación de la limitación de bases imponibles negativas que introduce esta Ley.
Por otra parte, se modifica la Ley sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, con el objeto de equiparar el tratamiento de las cuotas tributarias negativas al régimen previsto en esta Ley en relación con las bases imponibles negativas. Asimismo, se establece el tratamiento fiscal específico en esta regulado para determinados activos por impuesto diferido, en relación con las cooperativas.
En el ámbito de la Ley de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, se establece un incremento del porcentaje de deducción aplicable por las personas físicas, del 25 al 30%, si bien transitoriamente para 2015 dicho porcentaje queda establecido en el 27,5%. Adicionalmente, las donaciones fidelizadas durante un mínimo de 3 años, realizadas por las personas jurídicas, tendrán derecho a una deducción del 40%, si bien en 2015, dicho porcentaje se fija en el 37,5%.
Se modifica, también, la Ley por la que se regulan las Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, exceptuando la retención en la distribución de dividendos entre dos entidades acogidas al régimen fiscal especial en ella regulado, cuando ambas sean residentes fiscales en territorio español. Asimismo, se excepciona de tributación a la transmisión de participaciones en este tipo de entidades por parte de socios no residentes en territorio español, cuando estos no poseen una participación significativa en estas entidades.
Por último, se recoge la habilitación a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para modificar determinados aspectos de esta Ley.
Entrada en vigor: La presente Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 2015 y será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha, salvo las Disposiciones finales cuarta a séptima, que entrarán en vigor al día siguiente de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado» y serán de aplicación en los términos en ellas establecidos.